郭永清教授：管理会计必须执行这三项任务

郭永清，上海国家会计学院教授，博士生导师。摘自机械工业出版社《管理会计实践》一书，已获授权发布。 我们必须通过管理会计的任务来定义管理会计。管理会计必须执行这三项任务，才能让自己的工作有所贡献。管理会计的这三项任务同等重要，具体为：经济绩效、员工管理、时间的要求。 第一项任务：经济绩效 企业的资源首先是资本，因此，追求资本的经济绩效，是给管理会计的首要任务。对企业而言，经济绩效是其存在的理由和目的。经济绩效并非企业的唯一任务，但却是排在首要位置的任务，因为其他所有社会责任（教育、慈善、社区活动等），都要以企业的利润和自由现金流为基础。 管理会计必须在每一个决策和行动中把经济绩效放在首位。经济绩效既是管理会计活动的前提条件，同时又是衡量管理会计活动是否有效的唯一标准。 衡量资本经济绩效的财务工具是管理会计中研究最深入的一个领域。在20世纪，管理会计就设计了很多指标和工具来帮助企业做出资本决策，比如净现值（NPV）、内含报酬率（IRR）、投资回收期、杜邦分析法，等等。杜邦公司的杜邦分析法是其中的经典工具之一。该方法以资产回报率为核心，分解为两个方面的指标： 资产回报率=净利润/资产×100% =净利润/营业收入×营业收入/资产×100% =销售净利率×资产周转率×100% 资产回报率由销售净利率和资产周转率构成，要提高资产回报率就必须提升产品和服务的销售净利率，同时提高资产周转率。对于很多企业来说，提升销售净利率受到外部市场因素的影响，可能难度比较大，但是，提高资产周转率则更多地取决于自身的努力。杜邦分析法其后不断被各大公司付诸实施。在《我在通用汽车的岁月》一书中，斯隆对该方法在实践中的应用以及带来的成果，进行了详细的回顾。 按照管理学大师德鲁克的看法：只要企业人士有目的地不断为之努力，资本生产力是可以维持甚至提高的。在资本生产力上努力，是提升资产回报率最简单通常也是最迅速的方法，能带来很大的影响。如果一种产品的生产成本为94元，销售价格是100元，则利润率就是6%。如果资产周转一次，那么资产回报率就是6%。如果资产周转速度提高到每年1.2次，那么资产回报率就将提高到7.2%。在竞争激烈的市场，提高20%的利润率通常非常困难，甚至根本不可能实现。但把资产周转率从每年1次提高到1.2次，基本上只需要持之以恒的例行辛苦工作。任何认真对待工作的人，都有能力做出这种程度的改进，也就是在未来将资产周转率提高20%从而将资本生产力提高20%。 2 第二项任务：员工管理 资本要实现经济绩效，需要另一个资源的配合——人。富有成效地使用人力资源，企业才能运转。因此，如何通过人的管理，让员工融入企业获得个人成就和满足感，成为管理会计的第二项任务。 在传统的会计观念里，我们更多是把员工作为成本和费用，然而，员工更是一种重要的资源。尤其是在知识经济的背景下，企业必须拥有优秀的员工才能获取竞争优势。诚如德鲁克所言：“人是我们最主要的资产。” 原因在于，传统标准仍然执着于18世纪的迷思，认为劳力是唯一的生产资源，是唯一的实质“努力”，认为人类的所有成就最终都能以劳动力为衡量的单位。这种观念表现了机械论的谬误。但是在现代经济体系中，生产力提升从来都不是靠体力劳动而达成的。事实上，企业从来都不是靠劳工来达到提高生产力的目标，生产力提高是用其他方式取代劳动力之后的结果。其中一个替代方式就是资本设备，换句话说，以机械取代劳力。 至少同样重要，但未被探讨的问题是：以教育水准较高、善于分析推理的人才来取代技术或非技术性劳力，换句话说，以管理人员、技术人员和专业人才来取代“体力劳动者”，以“规划”取代“工作”。显然，企业必须在安装资本设备以取代体力劳动者之前，就完成这样的转换；因为必须先有人规划和设计设备——这是具有概念性、理论性而且分析性特点的工作。事实上，只要稍加思考，就会发现经济学家所强调的“资本形成率”其实只是次要的生产要素，经济发展的基本要素必然是“智力形成率”，也就是一个国家能以多快的速度培养出想象力丰富、有愿景、受过良好教育、具备推理和分析技能的人才。 规划、设计和安装资本设备仍然只能反映以“脑力”取代“体力”后所提升的一小部分生产力而已。至少同等重要的是直接转换工作性质对于生产力的贡献——从需要许多技术性或非技术性劳动力，转换成需要受过教育、见多识广的人才进行理论化的分析与概念性的规划工作，而不需任何资本设备的投资。除了制造业以外，在交通运输业和矿业、销售行业、金融和保险业以及服务业中（即在美国经济的半壁江山中），生产力提升完全是以规划取代劳动、脑力取代体力、知识取代汗水的结果，因为在这些行业中，资本投资只是很小的因素。 就会计中的管理费用来说，有两种管理费用：一种是生产性的管理费用——用于管理者、技术或专业人才的费用。这种费用取代了一笔至少数额相等的用于生产性或非生产性的员工费用或资本支出。另一种是寄生性的或摩擦性的管理费用。这种费用不但没有提高生产力，反而降低了生产力，这是由摩擦造成的，反过来又会制造摩擦。 因此，我们需要的生产力观念是，一方面能将投入与产出的一切努力都加以考虑，另一方面又能根据与产出结果的关联性来呈现所投入的努力，而不是假定劳动力是唯一的生产性投入。但即使是这样的观念——尽管已经向前迈出了一大步——如果它对于努力的定义仍然局限于可见的形式和可以直接衡量的成本，也就是说，是根据会计师对努力所下的定义，那么这个概念还是有所不足。有一些无形的因素对于生产力有即使不是决定性的也是巨大的影响，却无法以成本数字来衡量。 人力资源中，越来越多的不再是体力劳动者，而是知识型员工。当前的管理会计还停留在体力劳动者时代，没有进化到知识型员工时代。管理会计通过每小时生产多少件产品，或者每元工资生产多少件产品，来衡量体力劳动者的生产力；但这些指标显然不适用于知识型员工，知识型员工的生产力与数量关系不大，而主要与质量有关。管理会计的任务，是要让员工个人的价值观与雄心为企业的能量与绩效做贡献。 当前所有的管理会计书籍，在评价和激励中略微涉及对人的管理，除此之外对人的管理的研究非常少。没有这部分内容，哪来的管理？没有管理，何来管理会计？很多管理会计的工具、技术和方法，如果不考虑不同人员的情况，其效果可能会失之毫厘，谬以千里。 依赖于员工，依赖于优秀的人才，企业才可以从根本上解决所面临的挑战。管理会计需要花更多的时间来思考员工管理的问题。 3 第三项任务：时间的要求 时间是所有企业最宝贵的资源。每一个管理问题、管理决策和管理行为中都存在着时间的要求。管理总是要同时考虑现在和未来，同时考虑短期和长期。我们不能用危害企业长期借款甚至牺牲企业未来生存的方式换取短期利润。管理必须始终让企业在当下正常运作，同时让企业在将来能实现绩效，有所增长，有所改变。 电影《超体》给我留下了深刻的印象，其中有一句关于时间的台词，大意是：“如果一辆车行驶的速度达到光速，肉眼就看不见了，那你怎么证明它存在过？只有时间可以证明。”通俗点说就是，这辆车在某段时效内曾以生命体可以捕捉到的能量形式运行，而在无数个时间点叠加之后，这辆车的构成物质实际上已经归结为零，也就是其转化为另一种存在的形式而无法再被生命体（人类）可见，那么可以证明它存在过的决定者只有时间。女主角Lucy还说：“我们运行的所有社会体系不过是一张草图，我们只知道1加1等于2，可是1加1根本不等于2，世界本没有数字，也没有字母。我们把我们的存在塞入人类的框架体系当中，使之便于理解，我们创造了一个体系，以便忘却原本难以理解的体系。”因此，《超体》作为科幻哲学电影的结论是：时间才是客观世界里万物的度量衡！ 回到现实中，我们可以说，在企业管理中，时间与质量、成本和现金一起，具有非常重要的价值。时间是很多企业的秘密武器——在时间反应上享有的优势可以为其他竞争差异提供基础，从而构成一家公司总体上的竞争优势。 传统观点认为：获得竞争优势的最佳方式是以最低的成本提供最高的价值。而现在，企业需要在最短的时间内，以最低的成本提供最高的价值，这样才能取得成功。这个最短的时间，包括更短的时间内为顾客提供新技术的产品、更短的时间内对顾客的服务需求做出反应，也包括顾客在最短的时间内学会使用产品、在最短的时间内启动机器设备，等等。 《乔布斯传》中乔帮主关于时间所带来的价值的理解，从其中的一段话里可见一斑：“在苹果刚刚开始设计第一代Mac麦金托什电脑时，乔布斯来到拉里·凯尼恩（Larry Kenyon）的面前，他是负责为Mac设计操作系统的工程师。乔布斯直截了当地告诉拉里，Mac目前开机启动的时间过长。拉里的第一反应，就是开始解释原因。但是乔布斯直接打断了他的解释，问他，如果能救人一命的话，你可以将系统启动时间缩短10秒钟吗？拉里考虑了一下，说也许能够做到。乔布斯于是拉来一块白板，列出如果Mac卖出500万台，而每天每台机器开机多花费10秒钟，那加起来每年就要浪费大约3亿分钟，而3亿分钟至少相当于100个人的寿命！通过这个简单的公式，拉里彻底震惊了。在一个星期之后，拉里让Mac的启动时间降低了28秒，并且之后Mac系统的启动速度一直快于同时期的PC系统。” 这个世界，已经不仅是大鱼吃小鱼的时代，还是快鱼吃慢鱼的时代。基于时间竞争的公司具有如下特点： 将时间耗费列为重要的管理和战略指标。 利用反应力贴近顾客，增加顾客对自己的黏性。 快速将价值交付体系转向最有利可图的顾客，迫使竞争者转向不太有利的顾客。 设定业内的创新步调。 比竞争者成长得更快，利润更高。 正因为时间对于公司竞争优势的重要性，所以我们不难理解为什么任正非在华办公司内部总裁办电子邮件中怒斥财务团队——我们不能将邮件中的事情仅仅看作财务部门的工作态度或者员工责任问题，而是要站到战略的角度来看：拖沓的流程将使公司的竞争优势荡然无存，面临温水煮青蛙式的灭顶之灾。 尽管具有时间竞争优势的公司并未马上意识到反应速度加快的价值，但是灵活和快速反应能力将在很多方面使公司以及公司的顾客受益：存货量下降，顾客取消或改变订单的可能性减小，可以在更接近需要的时候才决定购买，现金流量周期加快，给顾客提供更多的定制服务和产品，等等。 有研究表明，很多企业的产品或者服务在价值交付系统中，大部分的时间都花于等候上。延误主要由以下原因引起： 流程限制，包括最低产量或信息批量、处理规模的限制、日程安排及日程批准所占用的时间。 质量问题，包括因设计不当和不注意细节，而必须做出的体力和脑力返工。 结构性困难，包括产品和信息的迂回流动、职能部门间的层层传递，以及相关的设施放在了不同的地方。 一家公司要提高反应速度，那么公司的营运结构——公司增值链的元素如何设计和相互联结——必须植根于系统思考中。如果公司的每个工作部分都与其他部分紧密相连，使工作能在第一时间顺利完成，那么就能事事快于竞争对手。 在一家公司努力培育时间竞争优势的过程中，财务部门应该如何反应呢？财务部门应该审视所有与自身有关的业务流程，推动和执行一项既定计划，减少自身给组织带来的延误，并从公司全局思考：自己的公司怎样培养速度更快的能力？现在的营运结构何处令公司行动迟缓？在与HR等部门设计公司的绩效评估指标时，从过去的注重竞争成本和质量，转为注重竞争成本、质量和反应能力。 财务部门推动和执行能迅速改善组织反应力的计划，不是件容易的事情。一家公司总是有各种各样的计划和项目，反应力计划需要与人才计划、营销计划、研发计划等竞争，以争取公司管理高层的注意。因此，改善组织反应力计划必须由公司的首席财务官来推动而很难交给下属——改善反应力要求打破跨部门和部门内的僵化做法，减少延误。同时，要维持改善的速度和随之而来的益处，财务部门必须在经营哲学上有所改变——必须将注意力从成本转到时间，将目标从控制和部门最优化转到提供资源，用以压缩整个组织作业流程的时间。 具有时间竞争优势的公司，给顾客带来时间价值的同时，将会带来自身良好的财务结果：更高的毛利率、更快的存货周转速度、更快的应收账款周转速度、更高的资产周转率、更高的ROE和更高的可持续增长率。 管理会计通过货币时间价值，很好地解决了资本的现在和未来、短期和长期的平衡问题。当前管理会计尚未找到有效的方法，很好地解决员工的现在和未来、短期和长期的平衡。 身为有远见的财务部门必须相信，时间是公司的头号竞争者，而财务部门应该是公司时间竞争优势的助推者。 管理会计必须对上述三个维度的资源进行持续改进，把资源从处在低位、结果递减的地方，转移到处在高位、结果递增的地方。 在过去的发展中，管理会计主要强调对现存业务的管理。我们认为，管理会计不仅要关注现存业务，还要关注未来业务创新。因此，持续改进包含两个方面：一方面是充分利用现存的东西，让现有的业务自始至终地更接近完全发挥潜力的状态——若以潜力为标准，哪怕最成功的企业也大多为低效率运转；另一方面，持续改进要求创造未来的业务，让企业获得持续发展的能力。 《管理会计实践：构建全面的管理会计图景》

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