对未回函项目实施替代程序的要点

第1312号准则第十九条规定：“在未回函的情况下，CPA应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。”于是，一些CPA便以未收到回函为由直接实施相关替代审计程序，但实际上审计工作底稿中并没有准备和已发询证函的相关记录，不能证明属于已发询证函未回函的情况。所以，在未实施函证程序的情况下，CPA不能以未收到回函为由直接实施替代审计程序。

但必须特别注意第1312号准则第二十条的规定，即“如果CPA认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供CPA所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，CPA应当按照第1502号准则的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。”从该条规定可以看出，如果CPA依据职业判断认为，对应收账款及银行存款等项目取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，即判断这些报表项目对财务报表很重要，且与银行存款等项目相关的重大错报风险可能很高，则属于第1312号准则第十二条、第十三条所规定的应当实施函证的情形。

在这种情况下，即使CPA确实寄发了询证函，但只要被询证者未回函或回函不完整，CPA不应该再使用替代审计程序(此为日常实务中的常见错误)，因为替代审计程序已不能为CPA提供对相关报表项目所需要的充分、适当的审计证据。此时，应当按照第1502号准则的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响。

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