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本章核心考点

1、政府会计概述

2、政府单位特定业务的核算

第一节  政府会计概述

政府会计是会计体系的重要分支,它是运用会计专门方法对政府及其组成主体(如政府所属的行政事业单位等)的财务状况、运行情况、预算执行等情况进行全面核算、监督和报告。
一、政府会计标准体系我国的政府会计标准体系由政府会计基本准则、具体准则及应用指南和政府会计制度等组成。

1.政府会计基本准则

政府会计基本准则用于规范政府会计目标、政府会计主体、政府会计信息质量要求、政府会计核算基础,以及政府会计要素定义、确认和计量原则、列报要求等原则事项。

2.政府会计具体准则及应用指南

政府会计具体准则依据《基本准则》制定,用于规范政府发生的经济业务或事项的会计处理原则,详细规定经济业务或事项引起的会计要素变动的确认、计量和报告。应用指南是对具体准则的实际应用作出的操作性规定。2016年以来,财政部相继出台了存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资等政府会计具体准则和固定资产准则应用指南。

3.政府会计制度

政府会计制度依据基本准则制定,主要规定政府会计科目及账务处理、报表体系及编制说明等,与政府会计具体准则相互补充。

二、政府会计标准体系的使用范围

政府会计准则体系适用于政府会计主体。

三、政府会计核算模式
政府会计由预算会计和财务会计构成,实行“双功能、双基础、双报告”的核算模式。“双功能”,指政府会计应当实现预算会计和财务会计双重功能。

“双基础”,指预算会计实行收付实现制(国务院另有规定的,从其规定),财务会计实行权责发生制。

“双报告”,指政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。

政府预算会计和财务会计是“适度分离并相互衔接”的关系,政府单位应当对预算会计和财务会计进行平行记账。平行记账的基本规则是“单位对于纳入部门预算管理的现金收支业务,在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算;对于其他业务,仅需财务会计核算。

四、政府会计要素及其确认和计量
(一)政府预算会计要素政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。

1.预算收入

预算收入是指政府会计主体在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入。

预算收入一般在实际收到时予以确认,以实际收到的金额计量。

2.预算支出

预算支出是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。预算支出一般在实际支付时予以确认,以实际支付的金额计量。

3.预算结余

预算结余是指政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额,以及历年滚存的资金余额。

预算结余包括结余资金和结转资金。结余资金是指年度预算执行终了,预算收入实际完成数扣除预算支出和结转资金后剩余的资金。结转资金是指预算安排项目的支出年终尚未执行完毕或者因故未执行,且下年需要按原用途继续使用的资金。

(二)政府财务会计要素

政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。

第二节  政府单位特定业务的核算
一、政府会计核算的基本特点政府单位会计核算应当具备财务会计与预算会计双重功能。

政府单位财务会计通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素,全面反映单位财务状况、运行情况等。反映单位财务状况的会计等式为“资产-负债=净资产”,反映单位运行情况的会计等式为“收入-费用=本期盈余”,本期盈余经分配后最终转入净资产。单位财务会计实行权责发生制。

政府单位预算会计通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素,全面反映单位预算收支执行情况。预算会计等式为“预算收入-预算支出=预算结余”。单位预算会计采用收付实现制,国务院另有规定的从其规定。

为了在预算会计三要素中实现会计复式记账,在日常核算时,单位应当设置“资金结存”科目,核算纳入部门预算管理的资金的流入、流出、调整和滚存等情况。

根据资金支付方式及资金形态,“资金结存”科目应设置“零余额账户用款额度”“货币资金”“财政应返还额度”三个明细科目。

年末预算资金结转后,“资金结存”科目借方余额与预算结余类科目合计贷方余额相等

二、国库集中支付业务的核算单位核算国库集中支付业务,应当在进行财务会计核算的同时进行预算会计核算。

1.直接支付业务

(1)单位收到“财政直接支付入账通知书” 时,按照通知书中的直接支付入账金额

①在财务会计中

借:库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用等

贷:财政拨款收入

②同时在预算会计中

借:行政支出、事业支出等

贷:财政拨款预算收入

(2)年末,根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额

①在财务会计中

借:财政应返还额度

贷:财政拨款收入

②同时在预算会计中

借:资金结存—财政应返还额度

贷:财政拨款预算收入

(3)下年度恢复财政直接支付额度后,单位以财政直接支付方式发生实际支出时

①在财务会计中

借:库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用等

贷:财政应返还额度

②同时,在预算会计中

借:行政支出、事业支出等

贷:资金结存——财政应返还额度

【例20-1】
2×19年10月9日,某事业单位根据经过批准的部门预算和用款计划,向同级财政部门申请支付第三季度水费105000元。10月18日,财政部门经审核后,以财政直接支付方式向自来水公司支付了该单位的水费105 000元。10月23日,该事业单位收到了“财政直接支付入账通知书”。该单位应做如下账务处理:借:单位管理费用    105 000

贷:财政拨款收入   105 000

同时,

借:事业支出    105 000

贷:财政拨款预算收入    105 000

2.授权支付业务(1)在财政授权支付方式下,单位收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书” 时,

①在财务会计中

借:零余额账户用款额度

贷:财政拨款收入

②同时在预算会计中

借:资金结存—零余额账户用款额度

贷:财政拨款预算收入

(2)按规定支用额度时,按照实际支用的额度

①在财务会计中

借:库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用等

贷:零余额账户用款额度

②同时,在预算会计中

借:行政支出、事业支出等

贷:资金结存——零余额账户用款额度

(3)年末,依据代理银行提供的对账单作注销额度的相关账务处理

①在财务会计中

借:财政应返还额度

贷:零余额账户用款额度

②同时,在预算会计中

借:资金结存——财政应返还额度

贷:资金结存——零余额账户用款额度

下年年初恢复额度时

①在财务会计中

借:零余额账户用款额度

贷:财政应返还额度—财政授权支付

②同时在预算会计中

借:资金结存—零余额账户用款额度

贷:资金结存—财政应返还额度

(4)年末,单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数的,根据未下达的用款额度

①在财务会计中

借:财政应返还额度

贷:财政拨款收入

②同时,在预算会计中

借:资金结存——财政应返还额度

贷:财政拨款预算收入

下年度收到财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度时

①在财务会计中

借:零余额账户用款额度

贷:财政应返还额度

②同时,在预算会计中

借:资金结存—零余额账户用款额度

贷:资金结存—财政应返还额度

【例20-3】
2×19年3月,某科研所根据经过批准的部门预算和用款计划,向同级财政部门申请财政授权支付用款额度180000元。4月6日,财政部门经审核后,以财政授权支付方式下达了170 000元用款额度。4月8日,该科研所收到了代理银行转来的“授权支付到账通知书”。该科研所应做如下账务处理:借:零余额账户用款额度     170 000

贷:财政拨款收入    170 000

同时,

借:资金结存—零余额账户用款额度  170 000

贷:财政拨款预算收入   170 000

三、应收账款和坏账准备的核算对于事业单位收回后不需上缴财政的应收账款应当计提坏账准备,对于收回后需上缴财政的应收账款不计提坏账准备。

事业单位应当于每年年末,对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行全面检查,分析其可收回性,对预计可能产生的坏账损失计提坏账准备、确认坏账损失。

提取坏账准备时,借记“其他费用”科目,贷记“坏账准备”科目。对于账龄超过规定年限并确认无法收回的应收账款,应当按照有关规定报经批准后,按照无法收回的金额,借记“坏账准备”科目,贷记“应收账款”科目。

【例20-5】
2×19年12月31日,某事业单位应收账款余额为1 000 000元,该单位经分析应收账款的性质、构成及以往坏账损失发生率等因素后,估计有4%的应收账款可能无法收回,因此确定坏账准备的提取比例为应收账款余额的4%。2×20年9月,该单位发现有20 000元的应收账款已经确实无法收回,按规定报经批准后核销坏账。2×20年12月31日,该单位应收账款余额为2 000 000元,该单位估计的坏账准备的计提比率仍然为年末应收账款余额的4%。假定该单位在2×19年之前未计提过坏账准备,该单位其他应收款预计不会发生坏账损失。该单位的账务处理如下:

(1)2×19年12月31日计提坏账准备。

该单位应计提的坏账准备金额=1000000×4%=40 000(元)

借:其他费用       40 000

贷:坏账准备      40 000

(2)2×20年9月核销坏账。

借:坏账准备      20 000

贷:应收账款       20 000

(3)2×20年12月31日补提坏账准备。

该单位2×20年末“坏账准备”科目余额应为:

2 000 000×4%=80 000(元)

年末计提坏账准备前,“坏账准备”科目的贷方余额为:

40 000-20 000=20 000(元)

2×20年末应补提的坏账准备金额为:

80 000-20 000=60000(元)

借:其他费用        60 000

贷:坏账准备       60 000

四、长期投资的核算
为了核算长期投资业务,事业单位应当在财务会计中设置“长期股权投资”、“长期债券投资”、“投资收益”、“权益法调整”,在预算会计中设置“投资支出”、“投资预算收益”等科目。“长期债券投资”科目下应当设置“成本”和“应计利息”明细科目;长期股权投资采用权益法核算的,应当在“长期股权投资”科目下按照“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”设置明细科目。

事业单位以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资,其成本按照换出资产的评估价值加上支付的补价或减去收到的补价,加上换入长期股权投资发生的其他相关支出确定。

【例20-8】
2×19年7月1日,某事业单位以银行存款购入3年期国债120 000元,年利率为4% ,按年分期付息,到期还本,付息日为每年7月1日,最后一年偿还本金并付最后一次利息。应做如下账务处理:①2×19年7月1日购入国债:

借:长期债券投资   120 000

贷:银行存款     120 000

同时,

借:投资支出    120 000

贷:资金结存—货币资金     120 000

②2×19~2×21年每年12月31日计提债券利息

借:应收利息   2 400(120 000*4%*6/12)

贷:投资收益    2 400

③2×20年、2×21年每年7月1日实际收到利息时:

借:银行存款      4 800

贷:应收利息     2 400

投资收益       2 400

同时,

借:资金结存— 货币资金  4 800

贷:投资预算收益     4 800

④2×22年7月1日,收回债券本息:

借:银行存款       124 800

贷:长期债券投资      120 000

应收利息     2 400

投资收益     2 400

同时,

借:资金结存—货币资金 124 800

贷:其他结余     120 000

投资预算收益    4 800

五、无形资产
政府单位购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的软件,应当确认为无形资产。政府单位自创商誉及内部尝试的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产。委托软件公司开发软件,视同外购无形资产进行处理。

为了核算无形资产相关业务,政府单位应当在财务会计中设置“无形资产”“无形资产累计摊销”“研发支出”等科目。

政府单位应当设置“研发支出”科目,核算自行研发项目研究阶段和开发阶段发生的各项支出。该科目应当分别“研究支出”“开发支出”进行明细核算。

【例20-11】
2×19年1月3日,甲事业单位与乙软件公司签订合同,委托乙公司开发一套用于专业业务活动的业务管理系统。合同约定,自合同签订后10日内甲单位预付开发费用100万元,开发完交付使用后甲单位支付剩余开发费用100万元。1月10日,甲单位以银行存款支付了100万元预付费用。6月10日,软件开发完成交付使用,甲单位以财政授权支付方式支付剩余开发费用100万元。假定不考虑其他因素,甲单位的账务处理如下:(1)2×19年1月10日支付预付开发费。

借:预付账款      1 000 000

贷:银行存款       1 000 000

同时,

借:事业支出      1 000 000

贷:资金结存一货币资金     1 000 000

(2)2×19年6月10日支付剩余开发费。

借:无形资产—业务管理系统   2 000 000

贷:预付账款      1 000 000

零余额账户用款额度   1 000 000

同时,

借:事业支出         1 000 000

贷:资金结存—零余额账户用款额度   1 000 000

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