【章节要点】2020年中级会计职称《中级实务》 - 第十九章 财务报告（五）
来源: 考呀呀网校
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2020-03-27 10:02:07
1、合并财务报表的合并范围
2、将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理
3、合并财务报表抵销分录的编制
4、特殊交易在合并财务报表中的会计处理等
一、追加投资的会计处理
（一）母公司购买子公司少数股东股权
母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。（只考虑新增持有比例的部分）
【提示】
a. 合并资产负债表确认资本公积
=支付价款－新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额
大于0，分录：
借：资本公积
贷：长期股权投资
差额小于0，分录相反。
b.购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易。因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。
甲公司于2014年12月29日以2 000万元取得对乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并,合并当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为1 600万元。2015年12月31日甲公司又斥资180万元自乙公司的其他股东处取得乙公司10%的股权，再次投资日乙公司按照购买日净资产公允价值持续计算的净资产账面价值金额（对母公司的价值）为1 900万元。甲公司、乙公司及乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。不考虑其他因素，则甲公司在编制2015年的合并资产负债表时，因购买少数股权而调整的资本公积金额为（ ）万元。
A.10 B.20 C.30 D.-10
【答案】A
【解析】甲公司在编制2015年合并财务报表时，因购买少数股权应调增的资本公积金额=1 900×10%-180=10（万元）。
（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
1.属于“一揽子交易”
如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。
2.不属于“一揽子交易”
（1）原股权作为长期股权投资核算
①在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益。
借：长期股权投资（购买日的公允价值）
贷：长期股权投资（购买日的原账面价值）
投资收益（或借方）
②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
③购买日计算合并商誉
a.合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值
b.购买日的合并商誉=按上述计算的合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额
（2）原股权交易性金融资产或其他权益工具投资核算
个别报表和合并报表处理一致。
甲公司有关投资业务如下：
（1）2013年1月1日，甲公司以银行存款840万元自非关联方处取得了乙公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为4500万元（与账面价值相等）。2013年乙公司累计实现净利润720万元、其他债权投资公允价值变动增加计入其他综合收益225万元、除净损益、其他综合收益及利润分配以外的其他所有者权益变动增加75万元。
（2）2014年1月1日，甲公司另支付现金2400万元，自另一非关联方处取得乙公司40%股权，并取得对乙公司的控制权。购买日，甲公司原持有的对乙公司的20%股权的公允价值为1200万元；乙公司可辨认净资产公允价值为5400万元。假设上述交易不构成“一揽子交易”，且相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。
要求：
（1）作出甲公司个别财务报表中的会计处理；
（2）作出甲公司在合并财务报表中的会计处理。
（1）甲公司个别财务报表中的会计处理：
①2013年1月1日
借：长期股权投资—投资成本 840
贷：银行存款 840
借：长期股权投资—投资成本 60
（4 500×20%-840）
贷：营业外收入 60
②2013年12月31日
借：长期股权投资—损益调整 144
—其他综合收益 45
—其他权益变动 15
贷：投资收益 144（720×20%）
其他综合收益 45（225×20%）
资本公积 15（75×20%）
至2013年12月31日长期股权投资的账面价值=840+60+144+45+15=1104（万元）。
③2014年1月1日
a.购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本=1104+2400=3504（万元）
借：长期股权投资 3 504
贷：长期股权投资—投资成本 900
—损益调整 144
—其他综合收益 45
—其他权益变动 15
银行存款 2 400
b.甲公司原持有股权相关的其他综合收益45万元以及其他所有者权益变动15万元在购买日均不进行会计处理。
（2）甲公司在合并财务报表中的会计处理
①购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量：
借：长期股权投资 1 200
贷：长期股权投资 1 104
投资收益 96
②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益：
借：其他综合收益 45
资本公积 15
贷：投资收益 60
③购买日计算的合并商誉
合并财务报表中的合并成本=1 200+2 400=3 600（万元）；
购买日的合并商誉=3 600-5 400×60%=360（万元）。
（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。（只考虑处置部分）
【提示】
a.合并财务报表中确认资本公积的金额
=售价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。
大于0，分录：
借：投资收益等
贷：资本公积
差额小于0，分录相反。
b.该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。
甲公司于2013年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并。2015年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的净资产总额为 12 000万元。该项交易后，甲公司持有乙公司剩余股权的比例为60%，仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。假定商誉未发生减值，不考虑相关税费等因素影响。
要求：（1）编制甲公司个别报表中处置25%股权的会计分录。（2）计算合并财务报表中产生的商誉、资本公积和投资收益金额。
【解析】
（1）个别报表
借：银行存款 2 600
贷：长期股权投资 2 150
投资收益 450
（2）合并报表
商誉=8600-9800×80%=760（万元）
资本公积=2 600-12 000×20%=200（万元）
投资收益=0（万元）
（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
1.一次交易处置子公司
合并报表的处理：①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
②按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
③处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
④与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动（资本公积）（被投资单位重新计量设定受益计划净资产或净负债的变动而产生的其他综合收益除外），应当在丧失控制权时转为当期投资收益。（个别财务报表不结转，处置时结转）
⑤合并报表当期的处置投资收益（合并财务报表层面）
=[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]－商誉＋其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例
2014年1月1日，甲公司以1800万元自非关联方购入乙公司100%有表决权的股份，取得对乙公司的控制权；乙公司当日可辨认净资产的账面价值和公允价值均为1500万元。2014年度，乙公司以当年1月1日可辨认资产公允价值为基础计算实现的净利润为125万元，未发生其他影响所有者权益变动的交易或事项。2015年1月1日，甲公司以2000万元转让上述股份的80%，剩余股份的公允价值为500万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。不考虑其他因素，甲公司因转让该股份计入2015年度合并财务报表中投资收益项目的金额为（ ）万元。
A.560 B.575 C.700 D.875
【答案】B
【解析】2014年1月1日合并时产生的商誉=1800-1500=300（万元）；本题是处置子公司丧失控制权的情况下，2015年1月1日处置长期股权投资在合并报表中确认的投资收益=（处置对价+剩余股权公允价值）-(享有原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额+商誉)+其他综合收益结转份额=（2000+500）-（1500+125+300）=575（万元）。
2.多次交易分步处置子公司
（1）如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本节中“在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。
（2）如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
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